פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961

 דיני המיסים מבחינים בין שתי שיטות מיסוי שונות:

1. השיטה הטריטוריאלית (גיאוגרפית)
   על פי שיטה זו, כל הכנסה שהופקה בשטח מדינת ישראל חייבת במס בישראל. הדגש בשיטה הוא על מקום הפקת ההכנסה ולא על האדם אשר מפיק את ההכנסה, כלומר: די בכך שההכנסה הופקה בשטח מדינת ישראל על מנת שהיא תהיה חייבת במס בישראל, ללא קשר לשאלה אם האדם שהפיק את ההכנסה הוא תושב ישראל או תושב חוץ.
2. השיטה הפרסונלית (אישית)
   על פי שיטה זו, הכנסה שהפיק תושב ישראל תהיה לעולם חייבת במס בישראל, וזאת ללא קשר לשאלה אם ההכנסה הופקה בשטח מדינת ישראל או מחוץ לשטח מדינת ישראל (חו"ל), כלומר: די בכך שהאדם אשר מפיק את ההכנסה הוא תושב ישראל ללא קשר למקום הפקת ההכנסה (ישראל או חו"ל).

סוגי הכנסות

ישנן הכנסות שונות ממקורות שונים. למשל: משכורת, שכר-דירה, עסק/משלח-יד, תגמולים מנכס לא מוחשי, דיבידנד, ריביות, הימורים.

עבור חשבי השכר תובא בספר זה ההתייחסות למס ההכנסה שקשור למשכורת, היינו הכנסה מעבודה, ולמס ההכנסה שעובד צריך לשלם בהתאם להכנסה שלו, לתנאים סוציאליים והשפעות נוספות.

החקיקה המנחה לעניין חישובי המס הינה בעיקר פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961.

סעיף 1 לפקודה:

"הכנסה חייבת - הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין."  

• ניכויים – הוצאות שהעובד הוציא וניתן להפחית מהכנסתו.
• פטורים – הכנסות הפטורות ממס.
• זיכויים – נקודות זיכוי וזיכויים שונים אשר לא משפיעים על ההכנסה החייבת אלא מהווים "קיטון במס".  

סעיף 2(2)(א) לפקודה:

"השתכרות או ריווח מעבודה, כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו, תשלומים שניתנו לעובד  לכיסוי הוצאותיו, לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון, נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות  מקצועית או ביגוד, אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה, שוויו של שימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד שהועמד לרשותו של העובד, והכל - בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו".

בהתאם להוראת הסעיף כאמור, רכיבי השכר החייבים במס הם כדלקמן:

1. השתכרות – למשל: תמורה בגין עבודה, שעות נוספות, מענק, בונוס, עמלות ממכירות ועוד. 
2. רווח מעבודה – כל סכום שהעובד מקבל עבור עבודה שהוא ביצע, אולם לא מהמעסיק שלו, אלא מגורם שלישי כלשהו. למשל: ספק מרוצה, לקוח, טיפים.
3. טובת הנאה – כל מה שהעובד נהנה ממנו יחויב במס. יש מספר פסקי דין שקבעו איך לבחון האם מדובר בהנאה של העובד או לא.

פסק-דין ע"א 545/59 "דן" אגודה שיתופית בע"מ נ' פקיד השומה תל אביב

חברת אוטובוסים דן חילקה בגדים לעובדיה: סט אחד של בגדי קיץ עם לוגו של "דן", וסט שני אימונית ללא סמל, שתשמש את העובדים בימים קרים. רשות המיסים ראתה בכך טובת הנאה החייבת במס. מחד גיסא, קיימת לעובד טובת הנאה מכך שנחסכת ממנו הוצאה כספית על ביגוד, ומאידך גיסא, גם המעסיק נהנה ומרוויח מן האחידות וההופעה הייצוגית של עובדיו. השאלה היא, מי נהנה יותר; ובמילים אחרות – מי הפיק תועלת רבה יותר.

בית המשפט פסק כי לגבי מדי הקיץ המעסיק נהנה יותר – מהאחידות, הייצוגיות והפרסום; ואילו לגבי האימונית, העובד נהנה יותר כי הוא יכול להשתמש בה לאחר שעות העבודה. לכן אנו לא בודקים רק אם העובד נהנה או לא אלא שואלים מי נהנה יותר, המעסיק או העובד.

הכלל: טובת מי גוברת – טובת המעסיק או טובת העובד. אם טובת המעסיק גוברת, אזי העובד לא יחויב במס בגין שווי ההטבה. אם טובת העובד גוברת, יש לחייב את העובד במס בגין שווי טובת ההנאה שקיבל.

עמ"ה (חי') 20/76 רזניק נ' פקיד השומה חיפה

רזניק היה מרצה בטכניון בחיפה שהתגורר בדרום הארץ, ולכן הטכניון שכר עבורו דירה בחיפה. רשות המיסים טענה שהעמדת הדירה לרשות המרצה מהווה טובת הנאה שניתנה לו, כי הוא קיבל דיור ללא תשלום. הטכניון טען שאין כאן טובת הנאה לעובד משום שכתוצאה ממגורי המרצה בחיפה, המוסד מקבל מרצה רענן וזמין לסטודנטים. נקבע שטובת המרצה גוברת: המרצה נהנה יותר, הוא חוסך נסיעות הלוך ושוב כל יום, מקבל דירה וחוסך בעלויות.

1. קצובה – סכום שניתן לעובד ממעסיקו עבור הוצאה ספציפית שהוא צריך להוציא. למשל, נסיעות כדי להגיע לעבודה, דמי הבראה כדי לצאת לחופשה, ביגוד כדי להתלבש לעבודה.
2. תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו – כאשר מדובר על הוצאות אחזקה, פירושו של דבר שהרכוש המוחזק נמצא בבעלותו של העובד, והמעסיק מממן את האחזקה שלו. למשל, אחזקת רכב: המעסיק משלם לעובד עבור אחזקת הרכב ששייך לעובד (לא למעסיק); מימון שיחות טלפון ששייך לעובד. תשלומים אלו חייבים במס, למעט מקרים שבהם המעסיק מחזיר לעובד כסף בגין הוצאה שאינה משמשת את העובד אלא את המעסיק. למשל, כאשר העובד נסע במונית לבית המשפט כדי לייצג את המעסיק – העובד שילם על כך מכיסו הפרטי, והמעסיק מחזיר לו את ההוצאה בתלוש השכר. מאחר שהמעסיק הוא מי ששלח את העובד לייצגו בבית המשפט, אזי החזר הוצאות הנסיעה שהמעסיק משלם לעובד בתלוש השכר לא יהיה חייב במס, כי הנסיעה הייתה לטובת המעסיק ולא לטובת העובד. דוגמה נוספת – עובד שקנה חבילת נייר עבור המשרד והמעסיק מחזיר לעובד את הכסף ששילם מכיסו. הכל מתוך העיקרון המנחה לפיו הוצאות שהן לטובת העובד יחויבו במס על ידי העובד ואם ההוצאה היא לא לטובת העובד, אז אין כאן הכנסה של העובד ולכן לא תהיה חייבת במס. 

לסיכום: 

לצורך חישוב הכנסה חייבת או הכנסה ברוטו למס, עלינו להבדיל בין הכנסות שהן "שכר" או "חלף שכר" – שהן חייבות במס, ובין הכנסות שהן "לא שכר". אחרי שהבדלנו בהכנסות, יש להוריד "ניכויים" או "הוצאות שהותרו לעובד כהוצאה".